בעל דירה, הכנסה מהשכרת דירות - הכנסה פאסיבית או אקטיבית?

11.09.2016

השכרת דירות- האם מדובר על הכנסה פאסיבית או אקטיבית? 

בעת האחרונה אנו עדים למספר פסיקות בהן נדרש בית המשפט לדון באופן מיסוי הכנסות שכר דירה אצל יחידים שברשותם כמות נכבדת של דירות. מאחר וכל פסק דין עומד בפני עצמו ודן באופן סובייקטיבי בנסיבות המקרה נוצרה אי אחידות בפסיקה. 
נתייחס לשתי פסיקות אחרונות שסבו סביב אותה השאלה, אופן מיסוי אדם שברשותו למעלה מ- 20 דירות מגורים להשכרה- פס"ד בירן נ' פקיד שומה ירושלים 1 ופס"ד א.א נ' חברת המאגר לביטוח רכב חובה ("הפול").  

פס"ד בירן עוסק במיסוי הכנסות מ-24 דירות מגורים בשנים 2004-2007 בהם ביקש בירן לשלם מס מופחת בשיעור 10% בלבד, כאשר השופט דורות קיבל את בקשתו באופן נחרץ. ולעומת זאת בפס"ד בעניינו של א.א דחה השופט קליין את הדרישה וקבע כי ההכנסות מ- 30 דירות מגורים ייחשב כהכנסה עסקית  וכן יש מקום לשקול להעביר את פסק הדין בבהילות לרשויות המס.  
בפס"ד בירן ניתח ביהמ"ש ארבעה מבחני עזר וכן את מבחן הנסיבות המיוחדות.

לעניין מבחן הידע והבקיאות נקבע, על אף עיסוקו רב השנים של בירן בתחום המקרקעין, לראות בבירן כמומחה בעל ידע בתחום השכרת דירות זוהי גישה בעייתית וגם העובדה שבירן העסיק את קרוב משפחתו, אשר עוסק בענף הבנייה, לטפל באופן שוטף בצרכי השוכרים אינה מעידה על מומחיות מיוחדת בתחום השכרת הדירות, מעבר לידע המצוי בידי בעלי דירות או שוכרים מן השורה.    
לעניין מבחן המנגנון, שבו נדרש לאבחן האם מתקיימים המבחנים לעסק בדמות קיומו של מנגנון המאפשר פעילות נמשכת כגון משרד, צוות, הנהלת חשבונות, שיווק וכו' שתאפשר ייצור הכנסה שוטפת נפסק בבירן כי אף על פי שבחלק מהדירות הפעילות השוטפת בוצעה על ידי קרוב משפחתו ובחלק על ידי מזכירתו של בירן במשרד עורכי הדין, ולבירן עצמו לא הייתה שום מעורבות בהשכרת הדירות, אין בטיפול הנ"ל, שמתבצע בידי מי שעיקר עיסוקו בפעילות נפרדת, להצביע על מנגנון עסקי המאפיין השכרת דירות   
לעניין מבחן הרישום בספרי העסק, שבו בוחנים את צורת רישום העסקה בספרים בכדי לסווג את אופייה, על אף העובדה שבירן ניהל כרטיס חו"ז שבו נרשמו הכנסותיו האישיות מהשכרת הדירות ואף הוצאות שהוצאו בהקשר זה, כגון תשלומים לקרוב משפחתו, במסגרת הנהלת החשבונות של משרדו, אין הרישום מלמד על קיומו של עסק נפרד מעסקי משרד עורכי הדין. ביהמ"ש קבע כי הרישום הינו  rr רישום וולנטרי, שאינו מתחייב מהוראות ניהול ספרים וכן כי בירן רשם רישומים נוספים כגון הוצאות בגין תרומות ומתנות שהוציא. 
לעניין המבחן הכמותי, יש לבחון את אופי הפעילות על פי היקף העסקאות ביחס להיקף המקורות האחרים של האדם. ביהמ"ש קבע כי על בסיס מספר הדירות, שהינו נתון עובדתי אחד מתוך מכלול העובדות, לא ניתן לקבוע האם מדובר בהכנסה עסקית מהשכרת דירות וכי ניסיון לקבוע קו גבול על בסיס מספר הדירות נידון לכישלון. עוד הדגיש ביהמ"ש כי היחס בין הכנסות השכירות מהדירות להיקף הכנסותיו ממקורות אחרים (מחברות ענק במשק כגון אלון חברת הדלק, אלון הרבוע הכחול, מגה קמעונאות ומשרד עורכי הדין) לא היה רב.  
בהגיעו למבחן העל, שהינו המבחן היכול לשנות את התוצאה העולה מכל אחת מהנסיבות שתוארו לעיל מכיוון שהינו המבחן הבוחן כל מקרה ומקרה על פי נסיבות העניין ועל פי מכלול המרכיבים בראיית תמונה כוללת, החשובה במקרים בהם חל מהמבחנים מצביעים על קיומו של עסק וחלקם מעיד על הכנסה פאסיבית נקבע על ידי ביהמ"ש כי התמונה הכוללת הינה כי מכיוון שבירן לא נקט בפעולות יזומות במטרה להגדיל הכנסותיו, העביר ללא תמורה לקרוביו חלק מן הנכסים, הותיר את הטיפול היום יומי בידי מקורביו, ולא ניסה להגדיל את מלאי הדירות אלא ההיפך, הקטינם בצורה מהותית אין לראות בהכנסותיו כהכנסה אקטיבית. 

האמור מפס"ד בירן עומד בסתירה עם פס"ד א.א, שבו נפסק בדיוק ההפך, הכנסות השכירות מ- 30 הדירות ייחשבו כהכנסות עסקיות למרות שגם בו נעשתה עזרתה בבני המשפחה לשם הניהול השוטף של הדירות, השופט העלה תמיהה לחשד לעבירות המס הנובעות מהתנהלות הנישום, העלה תמיהה לגובה דמי השכירות שנבעו מהדירות, ועל האופן בו נוהל הרישום החשבונאי של ההשכרה.

אין ספק כי אי אחידות בעמדת ביהמ"ש, מס הכנסה ומע"מ באמור לעיל נותנת פתח לבחינת כל מקרה לגופו,

ומכאן שננסה לתמצת את עיקרי המבחנים בטבלה: 

מבחן

פס"ד בירן

פס"ד א.א

ידע ובקיאות

אין

יש

קיומו של מנגנון

אין

יש

רישום בספרי העסק

אין

אין

כמות הנכסים והפעילות היחסית

אין

יש

מבחן העל – נסיבות מיוחדות

אין

יש

אופן מיסוי ההכנסות עפ"י ביהמ"ש

מסלול 10%

עסקי

 


*חוזר זה אינו בגדר המלצה, יעוץ או חוות דעת משפטית ונועד לתת סקירה כללית למצב הקיים.