עדכוני פסיקה ופרסומי רשות המיסים לחודשים נובמבר-דצמבר 2014

28.11.2014

מהו סיווגו של תקבול בגין "אי תחרות"?

בפסק הדין בעניין גנגינה, ביטון וסרוסי נ' פ"ש פתח תקווה הועלתה שאלה במחלוקת בדבר סיווגו של תקבול בסך 10 מיליון ₪ שקיבל כל אחד משלושת המערערים מחברת "יינות ביתן בע"מ" במסגרת הסכם מיום 18.4.2007, הנושא כותרת של "הסכם אי תחרות". לעמדת המשיב, פקיד השומה, יש לסווג את התקבול כתקבול פירותי, בעוד המערערים טוענים, כי יש לסווגו כתקבול הוני. על קביעה זו הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי- מרכז בלוד.

בית המשפט המחוזי- מרכז בלוד, מפי השופט סטולר, דחה את הערעור וקבע, כי במקרה זה בעקבות הסכם "אי התחרות" לא נחסמה יכולתם של המערערים לפתוח חנויות ברדיוס שעולה על 50 ק"מ, ולכך יש חשיבות רבה בקביעת סוג המס כהוני או כפירותי. מאחר שהסכם אי התחרות לא הגביל את המערערים לפתוח חנויות קמעונאות מחוץ לרדיוס של 50 ק"מ מחנויות "יינות ביתן בע"מ", הרי שההסכם לא גדע את העץ לחלוטין, ומשכך אין לראות בתקבול זה כהוני אלא כפירותי.

נציין בהקשר זה, כי בשנים האחרונות ניתנו מספר החלטות על ידי בתי המשפט המחוזיים, אשר סותרות אחת את השניה, ביחס לסוגיית אי התחרות. אנו ממליצים לכל אדם העומד לפני מכירת מניות, פרישה וכד' לקבל ייעוץ מקדים ממחלקת המסים ביחס להיבטי המס בעסקה.

האם "טיפים למלצרים" שלא נרשמו בקופה הרושמת מהווים עילה לפסילת ספרים?

בפסק הדין בעניין נייט קופי נ' פ"ש פתח תקווה, נייט קופי בע"מ (להלן: "המערערת") הינה חברה המנהלת בית קפה בשם "קפה ג'ו". בתאריך 17.6.09 נערכה ביקורת ניהול ספרים בבית הקפה, בביקורת זו נמצא מחוץ לקופה הרושמת סכום בסך של 320 ₪, ששולם, לטענת המערערת, כ"טיפים למלצרים" ע"י לקוחות בית הקפה, הסכום האמור לא נרשם בקופה הרושמת. פקיד השומה קבע כי ספרי המערערת לשנת המס 2009 פסולים, ועל קביעה זו הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי- מרכז בלוד.
המשיב, פ"ש פתח תקווה, טען, כי התקבול האמור הוא של המערערת, וכי עליה לרושמו בקופה הרושמת. משלא נרשם ובהיעדר סיבה מספקת, הרי שספרי המערערת פסולים.
המערערת טענה כי לאחרונה החליט המשיב לקבוע מדיניות שונה ואף מנוגדת לפסיקת בית המשפט בכל הנוגע לרישום דמי שירות, ומבלי שכלל טרח להזהיר את המערערת או מי מטעמה, פסל את ספריה. בנוסף, שינוי מדיניות על ידי המשיב אינו יכול להכשיר נקיטה בהליך חמור כמו פסילת ספרים. עוד טוענת המערערת, כי ככל הידוע לה מרבית בתי הקפה מסוגה נוהגים כמוה, והיות והמשיב אינו מציג מה דומה ומה שונה בין המערערת לבין עוסקים אחרים בתחומה ומבקש לפסול את ספריה בלבד, הרי שהדבר מגיע לכדי התנהלות אי שוויונית ואפלייתה לרעה מצדיקה את ביטול החלטת המשיב וקבלת הערעור, אף מבלי להיכנס לגופן של טענות.
בית המשפט המחוזי-מרכז, מפי השופט סטולר, קיבל את הערעור וקבע, כי בית המשפט העליון בדנג"ץ כהן הגיע בדעת רוב להחלטה, לפיה אין לשנות את ההלכה הפסוקה שהכנסה מתשרים היא הכנסת עבודה של המלצר שלא מאת המעביד ולא חלק מהכנסות המסעדה. בנוסף, אין ליצור הסדר משפטי חדש בנוגע למעמדם של דמי התשר בדרך של "חקיקה שיפוטית", ויש להותיר למחוקק את ההסדרה הכוללת של הנושא, ומשכך הערעור התקבל.

האם רילוקיישן לתקופה הקצרה מ-3 שנים מהווה "ניתוק תושבות" מבחינת פקודת מס הכנסה?

בפסק הדין בעניין יעל צור נ' פ"ש חיפה, דובר על מערערת שהינה אזרחית ישראלית, נשואה ואם לשני ילדים, שהתגוררה בישראל בקרית ביאליק. בשנת 2004 החלה המערערת לעבוד בחברת צים שירותי ספנות משולבים בע"מ (להלן: "צים"), בתפקיד של הטמעת מערכות פיננסיות. בשנת 2005 הוצע למערערת לעבור ולעבוד בחברת Gold Star Line Ltd. (להלן: "גולדסטאר") שהיא חברת בת של צים, שמקום מושבה בהונג קונג. לאחר ראיון עם מנכ"ל חברת גולדסטאר, ראיון שנערך במשרדי חברת צים בחיפה, התקבלה המערערת לתפקיד סמנכ"ל לענייני כספים של חברת גולדסטאר. בחודש נובמבר 2005 יצאה המערערת את ישראל להונג קונג להכנת הסידורים למעבר המשפחה. בינואר 2006 עזבו כל בני המשפחה, בעלה של המערערת וילדיה, את ישראל והצטרפו למערערת בהונג קונג. מאז חודש ינואר 2006 ועד חודש אוגוסט 2006 עבדה המערערת בגולדסטאר בהונג קונג. בעלה של המערערת, שעבד טרם היציאה להונג קונג בחברת "ברמד בישראל", התפטר מעבודתו ושהה עם המערערת בהונג קונג. הבעל לא עבד אלא למד שפה ועסק בענייני הבית. ילדיה של המערערת שהצטרפו אליה השתלבו בבתי ספר בהונג קונג ולמדו שם. גולדסטאר שכרה עבור המערערת ובני משפחתה דירת מגורים, בה הם התגוררו בכל תקופת שהייתם בהונג קונג. את דירתם בישראל השכירו בני הזוג לשוכרים שונים, ובסך הכול הושכרה הדירה עד לשנת 2010.
המערערת נדרשה לשלם גם מס על הכנסותיה בהונג קונג. המס שולם וקוזז מהמס שנוכה על פי פקודת מס הכנסה. שכרה של המערערת שולם לה במטבע זר. לגרסת המערערת, היא ניהלה את כל חשבונותיה בבנק מקומי בהונג קונג, ומששבה לישראל והואיל וסברה כי אינה חייבת במס בישראל על הכנסותיה מעבודתה בהונג קונג, הגישה בקשה להחזר מס. בבקשתה טענה, כי יש להשיב לה את כל סכומי המס שנוכו במקור מהכנסתה על ידי חברת צים, שכן בתקופת השהייה בהונג קונג לא הייתה "תושבת ישראל" ולא חבה במס על הכנסותיה מיגיעה אישית בגולדסטאר. בקשת המערערת להחזר מס נדחתה ולגישת המשיב, לא התקיימו "התנאים לניתוק תושבות קבע מישראל" וקבע כי יש לראות במערערת כעובדת ישראלית בחו"ל, ולפיכך יש לגבות מס על הכנסותיה. על קביעה זו הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי.
בית המשפט המחוזי בחיפה, מפי השופט סוקול, קיבל את הערעור וקבע, כי כוונה ורצון להעתקת מרכז החיים אינם מחייבים כוונה להעתקתם ללא כל מגבלת זמן. נישום יכול לבקש להעתיק את מרכז חייו ובהתאם את מקום התושבות, לתקופה מוגבלת ובתנאי שבאותה תקופה אכן יתקיימו כל הזיקות במיקום החדש. בנוסף, העתקת מקום התושבות ושינוי מרכז החיים, אינם נעשים בדרך כלל "באבחת חרב" אלא הינם פרי של שינוי הדרגתי. עם זאת, עשויים להיות מצבים, שבהם השינוי יהיה חד וברור. במקרה הנוכחי השינוי הינו ברור. בחודש ינואר 2006 כל משפחת המערערת עברה להתגורר בהונג קונג, הבעל התפטר, הדירה הושכרה, המכוניות נמכרו והפעילות הכספית עברה כולה להונג קונג. לפיכך, נראה כי ממועד זה יש לראות במערערת כתושבת הונג קונג ולא תושבת ישראל.

פסק הדין מאוד משמעותי ופורס בפנינו את השקפת בית המשפט על כל נושא הרילוקיישן, אשר מאז ומתמיד היווה כר לויכוח בין רשויות המס לבין ציבור הנישומים. הדגש הוא שלפני כל עזיבה אנו ממליצים לקבל ייעוץ מקצועי מתאים.

מהות תשלומים על ידי חברות שמניותיהן נמכרו

בפסק הדין בעניין אלי וליאורה פישביין נ' פ"ש עכו החליטו בשנת 2007 המערער וחברו למכור את מניותיהם בחברות בהן החזיקו. ביום 15.10.2007 חתמו השניים על הסכם למכירת המניות לרוכשת. על פי ההסכם, מכר חברו של המערער לרוכשת את מלוא מניותיו תמורת כ-1.8 מיליון דולר, והמערער לעומתו מכר רק מחצית ממניותיו בכל אחת מהחברות תמורת סך של כ-900 אלפי דולר. לגרסת המערער, הוא וחברו ביקשו למשוך את הרווחים שנצברו בחברה במהלך השנים. לטענתו, הוא ראה ברווחים אלה כבסיס לפנסיה ועל כן הוא וחברו ביקשו למשוך את הרווחים כדיבידנד. הואיל ובקופת החברה לא היו די כספים לתשלום הדיבידנד, גובשה הסכמה לפיה הרוכשת תלווה לחברה את הסכומים הנדרשים, והחברה תשלם דיבידנד למערער ולחברו. בהתאם נקבע בהסכם המכר כי הרוכשת תלווה לחברות את הסכומים הנדרשים לצורך מימון תשלום הדיבידנד למוכרים. סוכם גם, כי כל חברה תנכה במקור את המס המתחייב בגין חלוקת הדיבידנדים. כדי להשלים את ביצוע העסקה וחלוקת הדיבידנד, התקבלו בחברות החלטות בדבר חלוקת דיבידנד, לפיהן היום הקובע לזכות לקבלת הדיבידנד היה ב 2.12.2007. כמו כן, נחתמו בין החברות לרוכשת הסכמי הלוואה. בהסכמים נקבע כי הרוכשת תלווה, כהלוואת בעלים לחברות, את הסכומים כנדרש לתשלומי הדיבידנד למערער ולחברו. המערער דיווח על הכנסותיו ממכירת המניות ומדיבידנד כנדרש. המשיב לא קיבל את הצהרת המערער, כאשר לגישתו, הסכומים שקיבל המערער כדיבידנד משקפים למעשה תשלום תמורה עבור המניות שמכר לרוכשת. על קביעה זו הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי בחיפה.
בית המשפט המחוזי בחיפה, מפי כבוד השופט סוקול, דחה את הערעור, בקבעו כי במקרה הנוכחי לא הוכח כל טעם מסחרי מדוע בוצעה העסקה כפי שבוצעה כלומר דרך הלוואה של הרוכשת לחברות ותשלום דיבידנד למוכר המניות. הטעם היחיד שהוצג הינו החיסכון במס, חיסכון העולה על הטבת המס שנקבעה בהוראת סעיף 94ב' לפקודה. דומה כי משקבע המחוקק הטבת מס מהותית למוכר מניות שבקופתה רווחים ראויים לחלוקה, צריך ליתן טעם ממשי שיסביר מדוע סטו הצדדים מהמתווה הקבוע בסעיף, ובהיעדר טעם פרט להפחתת מס יש לקבל את עמדת המשיב ולראות בעסקה זו "עסקה מלאכותית" במובן סעיף 86 לפקודה.זוהי עוד אחת מהדוגמאות בהן אנו נתקלים לאחרונה, בהן בתי המשפט מתערבים באופן בניית עסקה מהטעם שמדובר בעסקה מלאכותית. קצת תמוה בעינינו מדוע פעם אחר פעם מקבלים את עמדת פ"ש, אך הדבר בהחלט מצריך בחינה מחודשת של כל תכנון מס אגב הכנת בסיס עובדתי שיצדיק את העסקה ברמה המסחרית.

הוצאות שבמחלוקת
בפסק הדין בעניין ש. שלמה חברה לביטוח בע"מ נ' פקיד שומה למפעלים גדולים לא הותרה הוצאה שוטפת לצרכי מס בסך של כ-14 מיליון ₪. לצורך הרחבה נציין, כי החל מיום היווסדה בחודש אוקטובר 2006 ועד לתום שנת המס 2007 הוציאה המערערת הוצאות בסך של כ-19 מיליון ₪ בקשר לפעילותה, כאשר מתוך סך זה, סך של כ-14 מיליון ₪ נרשמו כהוצאות שוטפות (ייעוץ, גיוס עובדים, ספרות והשתלמויות, רישיונות מחשוב ופרסום), והיתרה בסך של כ-5 מיליון ₪ (ציוד וריהוט משרדי, מחשבים ותוכנות מחשב) נרשמה לפי כללי חשבונאות מקובלים כנכס להפחתה. פקיד השומה קבע באשר להוצאות השוטפות, כי מדובר בהוצאות טרום הקמה אשר אינן מותרות בניכוי ועל קביעה זו הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו.

לטענת המשיב, (פקיד שומה למפעלים גדולים) המערערת, (ש.שלמה חברה לביטוח בע"מ) הציגה את ההוצאות שבמחלוקת כהוצאות טרום הקמה, הן בבקשותיה לאיחוד שנות המס, הן בדוח ההתאמה למס שהגישה והן בדוחותיה הכספיים. מצג זה הוצג גם על ידי החברה הציבורית שלמה החזקות בדיווחיה. עוד הוסיף המשיב, כי מצגי המערערת מהווים "הודאת בעל דין" המחייבת את המערערת, ומכל מקום יש בה כדי ללמד שמדובר בהוצאה הונית, שאינה מותרת בניכוי.

לטענת המערערת, המצגים הנטענים לא הציגו את ההוצאות שבמחלוקת כהוצאות טרום הקמה הוניות לצרכי מס. כמו כן, טוענת המערערת, כי המצגים הנ"ל אינם מחייבים ואף שבדרך כלל יש ליתן להם משקל מכריע, עומדת לה האפשרות להוכיח שההוצאות שבמחלוקת היו הוצאות שוטפות וזאת היא עשתה במסגרת דיוני השומה ובהליך כאן. לביסוס טענתה זו מצביעה המערערת על רשימת ההוצאות שבמחלוקת, וטוענת כי אופי ההוצאות המפורטות במסמך זה מצביע על כך שמדובר בהוצאות שוטפות. כמו כן, מצביעה המערערת על מכתב שנשלח אל המשיב וממנו עולה לטענתה, כי החלה בפעילותה העסקית כבר בחודש נובמבר 2007.

בית המשפט המחוזי, מפי השופט אלטוביה, דחה את הערעור וקבע, כי הפעולות ההכרחיות שנעשו בחברה ובאו לידי ביטוי ברשימת ההוצאות השנויות במחלוקת: אקטואריה, ייעוץ, גיוס עובדים, ספרות והשתלמויות, רישיונות מחשוב ופרסום, מהוות ככל הנראה את התשתית או "פס הייצור" על גביו פועלת חברת הביטוח, ואין אם כך מקום להתערב בשיקול דעת המשיב שעה שקבע כי הוצאות אלה הינן הוצאות טרום הקמה, ומשכך אינן מותרות בניכוי.

סיווג דמי ניהול ששולמו לבעלי "חברת ארנק"
בפסק הדין בעניין קרן תל אביב לפיתוח, המערערת הינה מוסד ציבורי, שביום 14.8.02 חתמה על הסכם העסקה בינה לבין אברהם בן שושן, שבמסגרתו הוסכם, כי בן שושן ישמש כמנכ"ל המערערת למשך שלוש שנים מספטמבר 2002 ועד לספטמבר 2005, וכי התשלום בגין שירותיו ישולם כנגד חשבונית מס ערוכה כדין של המנכ"ל לקרן. בדוחות הניכויים שלה לשנים 2007-2009, דיווחה המערערת על התשלומים ששולמו לחברת בן שושן כהוצאה שהוציאה בגין שירותי ניהול. פקיד השומה סירב לקבל את המוצהר בדוחות הניכויים השנתיים של המערערת ותחת זאת קבע, כי ההכנסה ששולמה לחברת בן שושן מהווה "הכנסת עבודה" בידי מר בן שושן, בהתאם לסעיף 2(2) לפקודה, ולפיכך היה על המערערת לנכות מס במקור משכרו של מר בן שושן לפי סעיף 164 לפקודה וכן לשלם מס מעסיקים לפי חוק מס מעסיקים ומס שכר לפי חוק מס ערך מוסף. לאחר שהשגת המערערת נדחתה הוגש ערעור לבית המשפט המחוזי בתל אביב-יפו.
בית המשפט המחוזי, לאחר הגעתה של השופטת מיכל אגמון-גונן למסקנה כי התשלומים ששולמו לחברת בן שושן, כביכול בגין שירותי ניהול, הינם למעשה, תשלומים בגין שכר עבודתו של מר בן שושן (וזאת מלשון הסכם העסקתו), דחה את הערעור בקבעו כי המחלוקת נשוא הערעור הינה מחלוקת לבר פנקסנית במובהק, ומשעניין לנו בשאלה משפטית בעניין סיווגם של התשלומים ששילמה המערערת לחברת בן שושן, באם הם מהווים הכנסה מעבודה ואם לא, ואין ענייננו במחלוקת הנובעת מן הרישום החשבונאי בספרים, מוטל נטל השכנוע, בהתאם לעקרונות הדין הכללי, על המערערת, ומשכך דין הערעור להידחות.

יצוין כי פסק הדין ניתן עוד בטרם אומצו מסקנות הועדה מטעם רשות המיסים למלחמה בחברות "הארנק" ועוד בטרם הובאו המסקנות לפתחו של המחוקק הישראלי. יחד עם זאת, תוצאת פסק הדין לא מפתיע, שכן הבסיס העובדתי שעל בסיסו ניתנה ההחלטה, בהחלט מוביל למסקנה שכל הפעולות שנעשו מצביעות על קיומם של יחסי עובד מעביד ועל שכר במישור האישי. אין אנו חושבים ואנו מתנגדים להנחה לפיה כל חברת נותני שירותים צריכה להתמסות במדרגות המס האישי.

מהו סיווגו של תשלום בגין ביטול הסכם זיכיון?
בפסק הדין בעניין יהושע כץ נ' פ"ש פתח תקווה נדונה שאלת סיווגו של תשלום שקיבלה המערערת, חברה משפחתית שהמערער הוא בעל המניות והנישום המייצג בה, מחברה אחרת, בגין ביטול הסכם זיכיון.
המערערים טוענים כי לאחר הוצאת השומה נשוא הערעור, הוצאה שומה מקבילה לחברת צמל יעקובסון בע"מ (להלן: "יעקובסון"), חברה קשורה למערערת, על אותו תקבול ממש. המערערים טוענים כי השומה הוצאה בניגוד לכלל שנקבע בדבר "השתק שיפוטי", על פיו בעל דין איננו יכול להעלות טענות עובדתיות סותרות, ומשכך יש לבטל את השומה שהוצאה.
מנגד המשיב סומך את ידו על הכלל, שנפסק בהלכת וינוקר ולפיו הכלל, על פיו אין להוציא שומות חילופיות סותרות, צריך להיות מופעל בהתאם לתכלית המונחת ביסודו, וכאשר תכלית זו איננה מתקיימת, והדבר חיוני להבטחת האינטרס הציבורי בגביית מס, אין להחילו.
בית המשפט המחוזי-מרכז, מפי השופט ברונשטיין, דחה את הערעור וקבע, כי ראשית, ככל שמדובר בחברות קשורות, וכאשר המידע המלא בדבר טיב היחסים ביניהן מצוי בידי המערערים, אין זה בלתי סביר כי המשיב יוציא שומה חילופית, עד להבהרת השאלות העובדתיות והמשפטיות הקשורות לנסיבות.
שנית, קבע השופט ברונשטיין כי הכלל של "השתק שיפוטי", נגזר מעקרון תום הלב, ובמקרה דנן לאור העובדה, כי מנימוקי הערעור אין זה ברור לחלוטין מהי מערכת היחסים שבין שתי החברות בכל הנוגע לזיכיון, לא ניתן לומר כי הוצאת שומה החילופית נגועה בחוסר תום לב.
שלישית, קבע השופט בורנשטיין, כי פסק הדין בעניין וינוקר, אכן קובע הלכה ברורה ומפורשת, ולפיה המשיב אינו מנוע להוצאת שומה חילופית, וזאת על אף הכלל בדבר "השתק שיפוטי".

הנחיית רשות המיסים בנוגע לשווי שימוש ברכבי מאגר
ביום 21.10.14 פורסמה הנחיית רשות המיסים לגבי מיסוי שווי שימוש ברכבי מאגר/ איגום. ההנחיה מפרטת את השינויים בהנחיות רשות המיסים באשר לרכבי מאגר, אשר השימוש בהם הוא לפעילויות שוטפות של המעבידים ואינם מוקצים לעובדים כלשהם.
בהתאם להנחייה, תתאפשר חריגה מהכלל לפיו ייזקף שווי רכב לעובדים, גם אם לא מדובר ברכב צמוד במשמעותו הרגילה של המושג (למשל: רכב הנותר בחניית העובד). החריגה תתאפשר במצב שבו הרכב נותר בידי העובד ללילה לצורך חנייה בביתו באופן חד פעמי בחודש, ביום שבו עבד העובד עד לשעות הלילה, לא בסופי שבוע (החל מיום ה' בערב) ובאופן אקראי ולא שיטתי.
עוד נקבע בהנחיה, כי במקרה שבו נעשה שימוש ברכב מאגר יותר מפעם אחת בחודש, הרי שאם לא מדובר ברכב הנותר בידי העובד לסוף השבוע, יש לזקוף לעובד שווי יחסי על פי היחס שבין מספר הימים שהרכב נותר בידי העובד ללילה לבין מספר הימים בחודש (30) ובלבד שהתקיימו התנאים שבהנחיה.
יצוין, כי ההנחיה באה בהמשך להסכם הפשרה בין רשות המסים לבין עובדי סגל המחקר ברפאל בתביעה שהוגשה על ידי העובדים.